左眼看会计制度 右眼看监管制度

全面解析逾期 90 天贷款计入不良贷款的核心逻辑

云阿云智库•银行课题组

导读：逾期90天贷款计入不良贷款有章可循，华夏银行解释不符规定。需结合会计与监管制度，思考分类标准及对银行的影响。全文4400字，由云阿云智库•银行课题组资料整理。

这两天，随着华夏银行定向增发被证监会问询，逾期90天以上贷款是否应计入不良贷款再次引起社会广泛关注。要回答这个问题，首先需要明确，贷款逾期的计量需要遵循会计制度，贷款风险的分类需要遵守监管制度，两者方面制度的结合决定了逾期90天以上贷款计入不良贷款的标准。银保监会今年提出的逾期90天以上的贷款应当分类为不良贷款的要求是原有规定的重申，不是新出台的规定。华夏银行目前的解释说明不符合财政部和银保监会的制度规定。当然，在达标时限上，应当考虑不同银行的情况，设置不同的宽限期，不应“一刀切”，避免发生“处置风险的风险”。

同时，这次事件也引发了对银行贷款风险分类制度的深层次思考：为什么要制定客观期限与主观判断相结合的较为复杂的贷款“五级分类”标准？是否应当严格按照逾期期限进行贷款分类，回归1998年以前使用的“一逾两呆”标准？

接下来，具体谈一谈这些制度标准：

两个概念

1.什么是逾期贷款？

逾期贷款首先是一个会计概念，其次才是一个监管概念。根据财政部、中国人民银行1993年出台的《金融企业会计制度》，发放的贷款到期（含展期后）半年以上，接受贷款单位无正当理由而不归还的贷款为逾期贷款。根据人民银行1996年颁布的《贷款通则》，逾期贷款指借款合同约定到期（含展期后到期）未归还的贷款（不含呆滞贷款和呆账贷款）。根据银监会2007年颁布的《贷款风险分类指引》，在贷款风险分类时，贷款本金或利息逾期的，都应作为下调风险分类的标准。（1993年版《金融企业会计制度》已废止，对逾期贷款的定义以《贷款通则》和《贷款风险分类指引》为准）

2.什么是不良贷款？

不良贷款是一个监管分类概念。依据银监会2007年颁布的《贷款风险分类指引》，商业银行应至少将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。这就是常说的贷款风险“五级分类”。

两个关系

1.逾期贷款与不良贷款之间有什么关系？

根据《贷款风险分类指引》下列贷款应至少归为次级类：（1）逾期（含展期后）超过一定期限、其应收利息不再计入当期损益。（2）借款人利用合并、分立等形式恶意逃废银行债务，本金或者利息已经逾期。因此，符合一定条件的逾期贷款应分类为不良贷款。

2.逾期90天以上的贷款与不良贷款是什么关系？

根据财政部2001年修订并颁布的《金融企业会计制度》中明确了应收利息不再计入当期损益的两种情况：

一是发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计人当期利息收入，纳入表外核算。

二是已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。

结合《贷款风险分类指引》的规定，逾期（含展期后）超过一定期限、其应收利息不再计入当期损益的贷款应至少分类为次级类贷款。因此，依据会计制度，逾期90天以上的贷款其应收利息不再计入当期损益，该笔贷款应当依据监管制度分类为不良贷款！

有没有例外情况呢？

答案是对个人贷款和小微企业贷款风险分类中存在特殊的分类标准。根据《贷款风险分类指引》，对零售贷款如自然人和小企业贷款主要采取脱期法，依据贷款逾期时间长短直接划分风险类别。对农户、农村微型企业贷款可同时结合信用等级、担保情况等进行风险分类。例如，按照《中国银监会关于印发<小企业贷款风险分类办法（试行）>的通知》（银监发〔2007〕63 号），小企业抵押类贷款、质押类贷款逾期91至180天时，可分类为关注类贷款（关注类贷款不属于不良贷款）。而小企业信用类贷款逾期30天以上时，应分类为次级类贷款；保证类贷款逾期90天以上时，应分类为次级类贷款。

华夏银行的解释说明正确么？

华夏银行称，截至9月末，逾期90天以上贷款未划归不良贷款的金额共计261.57亿元，合计占贷款总额的1.66%。其中，抵押类和质押类贷款共计104.11亿元，抵质押物公允价值能够覆盖抵质押贷款余额，以上贷款抵质押物充足，预计不会产生损失;保证类贷款共计156.60亿元，此类贷款正在推进风险化解;信用贷款共计0.86亿元，虽企业债务发生逾期，但已要求此类贷款的借款人追加可用于抵质押的资产来增强担保。华夏银行称，基于以上原因，暂未计入不良贷款。根据上面的分析，结合财政部制定的会计制度和银监会制定的监管制度，华夏银行的解释不正确。

几个思考

思考之一：逾期90天以上的贷款应当分类为不良贷款这个事既然有章可循，为什么成为监管部门今年规范的重点？

前文中已提到，逾期90天以上的贷款应当分类为不良贷款这个结论需要将会计制度和监管制度两方面规定结合在一起才能推导出来。而2011年，财政部发布了《关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》（财政部令第62号），废止了《金融企业会计制度》。此后，很多银行认为银监会的规定“一个巴掌拍不响”，修改了逾期贷款利息转表外核算的内部制度，逾期90天以上贷款的应收利息仍在表内核算，因此，也就不需要将这些贷款分类为不良贷款。近年来，全国业逾期90天以上贷款额逐渐超过了不良贷款额，而且差距在不断加大。但是，这些银行忽略了财政部的另外一个制度。2002年，财政部印发了《关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号），规定：贷款利息自结息日起，逾期90天(含90天)以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；贷款利息逾期90天(不含90天)以上，无论该贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。这个制度目前依然有效，部分银行修改应收利息核算方式的做法不符合会计制度。

因此，为顺利打赢防范与化解金融风险三年攻坚战，做实信用风险底数，今年以来银保监会大力督促银行全面真实反映资产质量，特别是强调了逾期90天以上的贷款应当分类为不良贷款的要求。这方面要求是原有规定的重申，不是新出台的规定。

思考之二：为什么要制定客观期限与主观判断相结合的较为复杂的贷款“五级分类”标准？是否应当严格按照逾期期限进行贷款分类，回归1998年以前使用的“一逾两呆”标准？

依据人民银行1996年颁布的《贷款通则》（银监会于2003年成立，此前，人民银行是负责银行业监管的国家机关），银行贷款风险按照四级分类：正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款、呆账贷款，其中后三类为不良贷款。

逾期贷款是指借款合同约定到期（含展期后到期）未归还的贷款（不含呆滞贷款和呆账贷款）。

呆滞贷款是指按财政部有关规定，逾期（含展期后到期）超过规定年限以上仍未归还的贷款，或虽未逾期或逾期不满规定年限但生产经营已终止、项目已停建的贷款（不含呆账贷款）。

呆账贷款是指按财政部有关规定列为呆账的贷款。1998年，人民银行印发了《贷款风险分类指导原则(试行)》，在政策性银行、国有独资商业银行、股份制商业银行和城市商业银行试点贷款风险“五级分类”。2002年起，在各类银行中全面施行贷款风险五级分类。

两种分类方法的区别有两方面

一是“一逾两呆”的贷款分类的优点是简单易行，缺点是对综合性地衡量借款企业的还款意愿和还款能力的要求较为欠缺。虽然人民银行在2000年颁布的《不良贷款认定暂行办法》（银发〔2000〕303号）中提出了一部分这类要求，但当时，贷款“五级分类”已在很多银行中试行，这个升级版的文件并没有改变“一逾两呆”分类方法被停用的命运。“五级分类”方法的优点是通过分析借款人现金流量、财务状况、影响还款能力的非财务因素等更加全面地确定贷款的风险分类，将贷款逾期情况作为分类的重要标准而不是唯一的标准。缺点是将可量化的逾期期限与不可量化的主观分析相结合，为依据主观判断调整分类结果留出了空间。（当然，正如前文所述，除了个人业务和小微业务外，不存在依据主观判断，不将逾期90天以上的贷款计入不良贷款的监管套利空间）。

二是“一逾两呆”是根据历史和当前的情况作出的判断，而“五级分类”强调了对企业未来还款能力的预测。通过预测，前瞻性地、主动地防范和化解贷款违约风险恰恰是银行进行贷款风险分类的重要目的。

思考之三：为什么监管部门制定的贷款风险分类制度要将会计制度作为必备的配套文件，而不是自成体系？

从监管部门的贷款风险分类政策的历史沿革能够看到这两种不同的做法。中国人民银行在1995年颁布的《贷款通则(试行)》（银发〔1995〕217号）和在2000年颁布的《不良贷款认定暂行办法》（银发〔2000〕303号）中都是直接明确了“一逾两呆”贷款的标准，没有规定要与财政部制定的会计制度的衔接。而中国人民银行1996年颁布的《贷款通则》（中国人民银行令〔1996〕第2号）、2001年颁布的《关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知》（银发〔2001〕416号）、银监会2007年颁布的《贷款风险分类指引》中，都将“应收利息不再计入当期损益”这个由会计制度来具体判定的标准作为了贷款风险分类的重要条件。

银行监管部门的政策变化与财政部门制定的贷款损失准备金制度直接相关。为提升银行化解风险的资金实力，财政部门允许银行根据贷款风险分类的结果，对预计损失提取准备金。财政部于2001年颁布了《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》（财金〔2001〕127号）于2005年和2012年进行了修订，目前执行的是2012年颁布的《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号）根据该规定，银行等金融企业可以提取两类准备金。

一是应当对债权、股权等金融资产进行估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分在税前计提“资产减值准备”。

二是如果金融机构风险分类后的潜在风险估计值高于资产减值准备，应当对高出的差额在税后计提“一般准备”。财政部制定的这些会计制度中贷款风险分类的方法都是使用了监管部门的制度。因此，形成了会计制度和监管制度“你中有我、我中有你”的局面。

思考之四：逾期90天以上的贷款应当分类为不良贷款对银行有哪些影响？

首先是对银行当期业绩产生直接影响。不良贷款金额和不良贷款率更高，拨备金额更高，净利润更少，间接拉低了资本充足率。

其次是增加了银行吸收贷款风险损失的资金储备，有更好的条件用核销的方式化解不良贷款。

第三是做实了风险底数，有利于对症施策，打赢防范与化解金融风险三年攻坚战。

思考之五：外部审计机构们准备好了么？

外部审计机构对银行进行年度会计审计的重要职责是指导和督促各银行严格按照会计制度进行会计核算。从前几年情况看，部分银行对财政部《关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号）中逾期贷款利息转表外核算的规定执行不到位的问题，外部审计机构没有发挥应有的提示、督促作用。在正在开展的2018年度会计审计中，外审机构准备如何应对呢？

总之，银保监会今年提出的逾期90天以上的贷款应当分类为不良贷款的要求是原有规定的重申，不是新出台的规定。调整后，对银行短期财务指标表现有拉低的效果，但能够起到拨开迷雾、如实反映贷款风险底数的效果，对银行提升防范和化解信用风险的能力和效果将发挥长期的有利影响。